Der Bundesfinanzhof hat aktuell seine Rechtsprechung aus dem Jahr 1992 bestätigt, nach der Vereine der Fußball-Bundesliga Ablösezahlungen an andere Vereine für den Wechsel von Spielern nicht sofort steuerwirksam als Betriebsausgaben absetzen können. Die Vereine müssen vielmehr in ihren Bilanzen für die exklusive Nutzungsmöglichkeit an dem jeweiligen Spieler ein immaterielles Wirtschaftsgut in Höhe der Ablösezahlungen zuzüglich etwaiger Provisionszahlungen an Spielervermittler ausweisen und können dieses entsprechend der Vertragslaufzeit abschreiben.
Ablösezahlungen, die von Vereinen der Fußball-Bundesliga im Zusammenhang mit dem Wechsel von Lizenzspielern an die abgebenden Vereine gezahlt werden, sind als Anschaffungskosten auf das immaterielle Wirtschaftsgut der exklusiven Nutzungsmöglichkeit „an dem Spieler“ zu aktivieren und auf die Vertragslaufzeit abzuschreiben .
Werden zusätzlich Provisionen an Spielervermittler gezahlt, handelt es sich um aktivierungspflichtige Anschaffungskosten. Nicht zu aktivieren sind Provisionen, die im Zusammenhang mit der ablösefreien Verpflichtung eines Spielers gezahlt werden; das Gleiche gilt in Bezug auf die nach den Statuten des Deutschen Fußballbundes für die Verpflichtung bisheriger Amateure und Vertragsamateure an deren frühere Vereine zu leistenden Ausbildungsentschädigungen und Förderungsentschädigungen.
Diese Rechtsprechung war von dem klagenden Bundesliga-Verein u.a. deshalb in Frage gestellt worden, weil sie seiner Auffassung nach den Gegebenheiten nach dem sog. „Bosman“-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union aus dem Jahr 1995 nicht mehr gerecht werde und weil sie auf eine verfassungswidrige Bilanzierung von „Humankapital“ hinauslaufe.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist demgegenüber das Steuerbilanzrecht gehalten, die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse auf dem entstandenen Markt für den „Einkauf“ und den „Verkauf“ von Profispielern abzubilden. Vor dem Hintergrund dieses Marktes stellt die vom Deutschen Fußballbund verbandsrechtlich abgesicherte exklusive Einsatzmöglichkeit eines Spielers eine eigenständige vermögenswerte Position des verpflichtenden Vereins dar, die bei der Bilanzierung berücksichtigt werden muss. Solange die Verhältnisse auf dem Lizenzspielermarkt selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen werden, kann eine daran anknüpfende Bilanzierung und Besteuerung nicht als Verfassungsverstoß gewertet werden.
Die bisherige Rechtsprechung
Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben. Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Vereins, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.
In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Bundesfinanzhof die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A – I 1 des Handelsgesetzbuches HGB- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das wenn es zum Anlagevermögen gehört- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 EStG 1997 für den Verein i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 GewStG – ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.
Diese von der Finanzverwaltung geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten, aber auch Ablehnung erfahren.
Aktuivierungspflicht für Ablösezahlungen
Der Bundesfinanzhof hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Verein in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der BFH nicht für durchschlagend.
Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird, schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Vereins dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.
Im Übrigen hat der Bundesfinanzhof bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden „Rechts am Spieler“ tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins „am Spieler“ gesehen werden. Darin liegt entgegen der Auffassung des Vereins keine gegen die durch Art. 1 GG geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von „Humankapital“. Sofern die Praxis des „Spielerhandels“ im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Verein nicht, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.
Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus. Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für „Einkauf“ und „Verkauf“ von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.
In seinem Urteil aus dem Jahre 1992 hat der Bundesfinanzhof die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis „verzichte“, um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren. Auch nach dem „Bosman“-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des Finanzgericht, die vom Verein nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem „Bosman“-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine so auch der Verein- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden. Der Umstand, dass es infolge des „Bosman“-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit „am Spieler“ auf den aufnehmenden Verein.
Dieser Beurteilung steht das BFH-Urteil zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Bundesfinanzhof hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG entschieden, dass in der „Leihe“ eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts „Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis“ gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.
Selbst wenn man mit dem Verein die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit „am Spieler“ verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Vereins übertragbar. Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus.
Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit „an“ dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Vereins, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer „Bewertung“ des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.
Soweit der Verein für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit „an“ dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.
Provisionszahlungen an Spielervermittler
Differenzierend beurteilt der Bundesfinanzhof dagegen die Aktivierungspflicht im Hinblick auf die vom Verein an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen.
Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen.
Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält unter Ausschluss der Gemeinkosten- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten, somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen. Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen.
Allerdings können „Anschaffungs“-kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss aus der Sicht des Bilanzierenden- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft („angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand“) des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein.
Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Verein an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Verein gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört. Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.
Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit „an dem Spieler“ zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten.
Für die an die Spielervermittler gezahlten Provisionen gilt auch nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Verein sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung – die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen – zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Verein aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden.
In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Verein gewechselt sind, lehnt der Bundesfinanzhof dagegen die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes ab. Denn die Nutzungsmöglichkeiten „an“ diesen Spielern hat der Verein nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG „entgeltlich erworben“. Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne.
Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen
Nicht aktivierungsfähig sind nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ebenfalls nicht für die für Spieler nach Maßgabe von § 30 des DFB-Lizenzspielerstatuts an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe – für Vereine der Bundesliga 100.000 DM – an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Diese vom Verein gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen sind nicht aktivierungsfähig, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Verein gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Verein gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen „Entgelts“ i.S. von § 5 Abs. 2 EStG.
Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als „Entgelt“ i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Dezember 2011 – I R 108/10